Налоговые отношения и банковская деятельность

Взаимосвязь гражданско-правовых и налоговых отношений в банковской деятельности

Примерами ситуаций, когда вопросы применения налогового законодательства решаются через определение сущности правоотношений по гражданскому законодательству, являются случаи погашения задолженности за счет имущества должника и применения к банкам ответственности за несвоевременное исполнение расчетных документов по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

Говоря о вопросах налогообложения при погашении задолженности за счет имущества должника применительно к налогу на прибыль и налогу на добавочную стоимость, необходимо прежде всего разграничить две группы случаев, когда происходит погашение задолженности за счет имущества, поскольку порядок налогообложения здесь зависит от сущности отношений между кредитором, должником и третьими лицами.

Случаи, когда погашение задолженности происходит за счет средств, полученных от реализации имущества должника. В эту группу следует прежде всего отнести случаи принудительной реализации имущества должника при обращении на него взыскания по его обстоятельствам в порядке исполнительного производства, а также случаи реализации предмета залога (правда, предмет залога в силу п. 1 ст. 335 ГК РФ может принадлежать не только должнику, но и третьим лицам, но на этом случае внимание не акцентируется).

Характерной особенностью этой группы случаев является то, что имущество не переходит в собственность кредитора, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательными актами. Кредитор получает только деньги, вырученные от продажи имущества, которая осуществляется специально уполномоченным лицом от имени должника (залогодателя). Особенно этот момент хотелось бы подчеркнуть в отношении кредитора-залогодержателя. Согласно ст. 350 ГК РФ, при обращении взыскания на заложенное имущество должна производиться его реализация (продажа) с публичных торгов, хотя данная норма очень часто игнорируется участниками хозяйственных правоотношений.

Дополнительные сложности создает использование в качестве предмета залога имущественных прав (как вещных, так и обязательственных). Такая возможность прямо предусмотрена ст. 336 ГК РФ и ст. 54 Закона РФ «О залоге» . Однако эти случаи как-то выпали из установленного ГК РФ порядка обращения взыскания и реализации предмета залога (в ст. ст. 349 и 350 ГК РФ речь идет только о заложенном имуществе в смысле вещей). Представляется, что обращение взыскания, а также реализация предмета залога в этом случае может производиться по форме публичного объявления, адресованного третьим лицам, о продаже (переуступке) прав требования, являющихся предметом залога и принадлежащих залогодателю (ст. ст. 382— 390 ГК РФ), или путем передачи кредитору должником принадлежащих последнему имущественных прав. Такая точка зрения обусловлена возможностью применения аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ).

Случаи, когда погашение задолженности происходит за счет передачи имущества непосредственно в собственность кредитора. К этой группе можно отнести случаи использования таких институтов гражданского права, как отступное (ст. 409 ГК РФ) или новацию (ст. 414 ГК РФ). Причем такое возможно даже при наличии договора залога.

Случаи, когда возможен переход имущества непосредственно в собственность кредитора, предусмотрены также в отношении заложенного имущества в п. 4 ст. 350 ГК РФ. Их принципиальное отличие заключается в том, что это происходит в рамках реализации договора о залоге применительно к ситуациям, когда реализовывать предмет залога на торгах не удается.

Таких случаев два:

1)        при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом; к такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи;

2)        при объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставрть предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на 10 % ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Понять эти нормы помогает их рассмотрение в совокупности с положениями пп. 91 — 104 Инструкции об исполнительном производстве, утвержденной приказом Министерства юстиции СССР от 15 ноября 1985 г. № 221 (далее — Инструкция об исполнительном производстве).

В первом случае между залогодержателем должен быть заключен фактически договор купли-продажи и произведен зачет встречных требований, вытекающих из основного обязательства и этого договора купли-продажи, по правилам, изложенным в ст. ст. 410 и 411 ГК РФ. Во втором случае понятие «оставление за собой» необходимо рассматривать в контексте п. 102 Инструкции об исполнительном производстве.

В перечисленных выше случаях, когда предмет залога переходит в собственность кредитора, применяются те же правила учета и налогообложения, что и при купле-продаже имущества (абз. 1 п. 4 ст. 350 ГК РФ). Приобретенный (оставленный за собой) предмет залога принимается на баланс кредитором по стоимости, равной сумме оценки этого имущества, произведенной сторонами в договоре залога.

Для кредитора, получившего исполнение в виде средств, полученных от реализации имущества должника, правовая природа этих средств не меняется. Поэтому их налогообложение происходит так же, как и в том случае, когда эти средства поступают непосредственно от самого должника.

Иными словами, если судебный исполнитель перечислил банку определенную сумму, вырученную от продажи имущества должника, которое явилось предметом залога, он направляет эту сумму на погашение ссудной задолженности в очередности, установленной ст. 319 ГК РФ или кредитным договором. Соответственно, на доходы, которые учитываются при расчете налогооблагаемой базы, относится та часть суммы, которая направлена на погашение процентов (простых или повышенных), а также на уплату штрафных санкций (штраф, пеня, неустойка), в соответствии с нормами, закрепленными в Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 г. № 490 \

Что касается налога на добавленную стоимость, то здесь возникают определенные сложности, связанные с тем, что при реализации имущества судебным исполнителем вырученные при этом суммы должны зачисляться на депозитный счет суда (ст. 416 ГПК РСФСР)  для распределения между взыскателями в порядке очередности, установленной ст. ст. 419 — 426 ГПК РСФСР. При этом необходимо учитывать, что оборот по реализации имущества должен облагаться налогом на добавленную стоимость.

В отношении случаев реализации предмета залога это прямо предусмотрено подпунктом «г» п. 2 ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в редакции Закона РФ 22 декабря 1992 г. . Тем самым получается, что реализация имущества должника или предмета залога должна происходить с учетом налога на добавленную стоимость и покупатель этого имущества должен выделить его в расчетном документе.

В то же время сам судебный исполнитель не является субъектом налоговых правоотношений и не несет каких-либо обязанностей в отношении обеспечения соблюдения порядка налогообложения кредиторами и должниками. А налогообложение конкретных сумм зависит от сущности отношений между взыскателями и должником. Это могут быть суммы, не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость (например, требования, вытекающие из трудовых отношений), попадающие под действие налоговых льгот (например, в соответствии с подп. «е» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в редакции Федерального закона от 1 апреля 1996 г.1 суммы, полученные в погашение ссудной задолженности, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат), либо, наоборот, подлежащие налогообложению (например, поступающие в оплату отгруженной продукции).

Наиболее простой выход из этой ситуации — это перечисление судебным исполнителем суммы выделенного налога на добавленную стоимость самому должнику для расчетов с бюджетом (например, по основным средствам налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном п. 49 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39)2. Необходимо, однако, отметить, что это лишь теоретические рассуждения, поскольку на практике реализация имущества при обращении на него взыскания через судебных исполнителей повсеместно происходит без учета вопросов налогообложения. Ответственность за это может быть возложена только на самого должника.

При использовании таких институтов гражданского права, как отступное (ст. 409 ГК РФ) и новация (ст. 414 ГК РФ), порядок налогообложения изменяется. ГК РФ рассматривает данные институты как основания для прекращения обязательств. Различия между ними заключаются в моменте прекращения этих обязательств. При отступном обязательство прекращается с момента передачи имущества, уплаты денег, а при новации — с момента заключения соглашения о замене первоначального обязательства другим.

Для банков наиболее актуальна ситуация, когда денежное обязательство (например, возникшее из кредитного договора) прекращается путем предоставления имущества в натуре.

Поскольку в этом случае реальной оплаты этого имущества не происходит применительно к налогу на мость применяется порядок его уплаты, безвозмездной передачи имущества, т. е. этот передающая сторона (п. 9 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39).