НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Пункт 6 ст. 145 НК РФ говорит, что налогоплательщику для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС следует представить совместно с уведомлением копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Определить точно, о чем в данном случае идет речь, затруднительно, так как в п. 3 ст. 169 НК РФ речь идет об обязанности налогоплательщиков вести не один, а сразу два разных журнала: журнал учета полученных и журнал учета выставленных счетов-фактур. Точно такие же требования содержатся и в п. 1 Правил ведения книг покупок и продаж. Из смысла данных нормативных актов следует, что:

- налогоплательщик, выступая в роли покупателя, ведет журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся;

- в случае, когда налогоплательщик выступает в роли продавца, им ведется журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры.

Понятно, что для целей подтверждения информации о сумме полученной налогоплательщиком выручки журнал учета полученных счетов-фактур и вытекающая из него информация никакого информационного значения не имеют. Поэтому представление его копии в налоговые органы в качестве документа, подтверждающего право налогоплательщика на освобождение, нельзя признать экономически оправданным. Однако в форме самого уведомления уже прямо выдвигается требование о представлении копий именно двух журналов - как выставленных, так и полученных счетов-фактур (см. разд. 2.4 уведомления). По нашему мнению, логичным было бы ограничиться представлением копии исключительно журнала учета выставленных счетов-фактур. Только данный журнал в действительности является тем документом, который может объективно подтвердить выручку от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, так как в нем собраны все выписываемые организацией (индивидуальным предпринимателем) счета-фактуры, на основе которых и может быть рассчитан необходимый показатель выручки.

Кроме того, говоря о данных документах, необходимо отметить и такое важное обстоятельство, что фактически неизвестной является форма самих этих журналов. Ни в одном из указанных выше нормативных документов, говорящих о данных журналах, их форма (вид) никак не описана. Исходя из смысла их определения, содержащегося в п. 1 Правил, в большинстве случаев на практике под журналами понимается именно подборка самих счетов-фактур с их описью, а иногда и без описи. ФНС России придерживается первого мнения. На практике это означает, что к уведомлению о получении освобождения следует прилагать не только копии перечня выставленных (полученных) счетов-фактур, но и копии самих этих счетов-фактур. Если все-таки налогоплательщик представит только перечни счетов-фактур, на наш взгляд, это не должно являться поводом для лишения его права на освобождение. Опять-таки по той же причине, что им соблюдены все принципиальные условия для его получения, а форма журнала нормативно не утверждена. Однако, вероятнее всего, налоговые органы в порядке ст. 88 НК РФ все равно затребуют у налогоплательщика копии не представленных им сразу счетов-фактур. Налогоплательщик же, во избежание штрафа по ст. 126 НК РФ, вынужден будет их представить.

Понятно, что необходимость представления налогоплательщиками не только копии реестра полученных счетов-фактур, но и копий их самих необоснованно увеличивает трудовые и материальные затраты налогоплательщика на предоставление в налоговые органы информации, не несущей абсолютно никакого экономического смысла для запрашиваемых целей.

По истечении 12 полных календарных месяцев (срок, на который получается освобождение) налогоплательщик, пользующийся освобождением, должен принять решение, будет ли он продолжать его использовать или откажется от него. В этих целях не позднее 20-го числа последующего месяца лица, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. При выборе налогоплательщиком любого из этих вариантов им также представляются документы, подтверждающие, что в течение срока использования освобождения (12 месяцев) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 000 000 руб. (п. 4 ст. 145 НК РФ). Перечень этих документов точно такой же, что и при первоначальном получении освобождения. Так же как и в случае первичного получения освобождения, все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. В этом случае в соответствии с п. 7 ст. 145 НК РФ днем их получения также считается шестой день со дня направления заказного письма.

В настоящее время какой-либо единой формы уведомлений о продлении освобождения или отказе от него, утвержденных МНС России, нет. Налоговые органы в этой ситуации рекомендуют использовать форму уведомления об использовании права на освобождение, утвержденную Приказом МНС России N БГ-3-03-342 и используемую при первичном получении освобождения. Такая рекомендация, в частности, дана в Письме МНС России от 30 сентября 2002 г. N БГ-6-03/1488@. Вместе с тем ничто не запрещает налогоплательщикам использовать и любую произвольную форму.

На основании п. 5 ст. 145 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком названных выше документов либо представлении документов, содержащих недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика сумм налоговых санкций и пени, предусмотренных, соответственно, ст. ст. 122 и 126 НК РФ. Ни этот, ни другие пункты ст. 145 НК РФ не расшифровывают, представление каких именно неверных сведений налогоплательщиком ведет к необходимости восстановления сумм НДС. По нашему мнению, доначисление сумм НДС возможно только в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщиком представлены недостоверные сведения, касающиеся соблюдения ограничений по лимиту выручки и отсутствия реализации подакцизных товаров. Следовательно, какие-либо другие неточности в представляемых налогоплательщиком документах не должны являться основанием для лишения права налогоплательщика на освобождение. Таким образом, потребовать от налогоплательщика восстановить НДС и уплатить соответствующие суммы штрафа и пени налоговые органы могут только по результатам налоговой проверки (возможно, даже не выездной, а камеральной).

Предусмотренный штраф по ст. 122 НК РФ взыскивается, если неуплата налога (в данном случае вызванная не восстановлением НДС) стала результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика. Это обусловлено тем обстоятельством, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины данного лица в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ).

В привязке к правилам ст. 145 НК РФ вина налогоплательщика будет присутствовать, если:

- он продолжал пользоваться освобождением, несмотря на то что полученная им выручка от реализации превысила 2 000 000 руб. или имел место факт реализации подакцизного товара;

- подавая заявление, он предоставил заведомо недостоверную информацию о размере выручки за предшествующий такой подаче трехмесячный период (то есть указал, что она составляет менее 2 000 000 руб., хотя фактически она была больше).

При этом согласно общей норме п. 4 ст. 81 НК РФ штрафы с налогоплательщика не взыскиваются в случае, когда он самостоятельно уплатил недостающую сумму налога, соответствующую сумму пеней и заявил о допущенном им нарушении до момента его обнаружения налоговым органом или до момента, когда узнал о начале выездной налоговой проверки.

Отметим, что, по нашему мнению, формулировка п. 5 ст. 145 НК РФ нуждается в совершенствовании со стороны законодателей. Так, предусматривая в п. 4 ст. 145 НК РФ запрет на добровольный отказ от освобождения до истечения 12 месяцев с момента его получения, законодатель не предусмотрел наказания за его нарушение. Пункт 5 ст. 145 НК РФ ничего не говорит, нужно ли в этом случае восстанавливать НДС, и не описывает механизм такого восстановления (как это сделано в отношении других нарушений). В связи с этим можно предположить, что НК РФ не устанавливает такого последствия отказа от освобождения, как восстановление суммы НДС за весь период использования освобождения. Данная проблема высветилась особенно остро в период вступления в силу гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (с 1 января 2003 г.). Воспользоваться ею, как известно, можно только с начала календарного года, и многие налогоплательщики, имевшие освобождение от НДС, пожелали с 1 января 2003 г. перейти на упрощенную систему, то есть не дожидаясь истечения 12 месяцев с момента получения ими освобождения. Ведь многие из них получали освобождение не с начала календарного года. Вот тут-то они и столкнулись с проблемой проведения ими, по мнению налоговых органов, досрочного отказа от освобождения, что запрещено п. 4 ст. 145 НК РФ. Поэтому многие налоговые органы на местах стали требовать восстановления сумм НДС за весь период использования освобождения, а также уплаты пени. Таким образом, не имея уже и возможности отказаться от упрощенной системы налогообложения, данная категория предпринимателей вместо предполагаемого облегчения налогового бремени попала под сильнейший налоговый пресс.

Неопределенность в данном вопросе просуществовала почти до конца первого квартала 2003 г., то есть до выхода Письма МНС России от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337@ "О порядке исчисления НДС лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения". В нем налоговики признали, что плательщики НДС, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при переходе на упрощенную систему до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение суммы НДС за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

Если в течение периода, в котором предприниматель пользовался освобождением, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб. либо если он начал осуществлять реализацию подакцизных товаров без ведения по ней раздельного учета, то начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась такая реализация подакцизных товаров, и до окончания периода, на который было получено освобождение, он утрачивает право на него. Это правило предусмотрено абз. 1 п. 5 ст. 145 НК РФ. С указанного срока данные лица становятся обязанными уплачивать НДС на общих основаниях. Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Естественно, если предприниматель выполнил данное условие, то есть восстановил НДС в месяце, в котором произошло превышение установленного лимита выручки или реализация подакцизных товаров, к нему штрафные санкции не применяются.

Во избежание названных выше крайне негативных экономических последствий налогоплательщикам, пользующимся освобождением от НДС, следует самостоятельно планировать и контролировать размер получаемой ими выручки. При этом условие, установленное п. 4 ст. 145 НК РФ, будет считаться выполненным только в том случае, если полученная выручка не превышает 2 000 000 руб. не просто за три последовательных месяца (то есть четыре контрольных суммы за период действия освобождения - за первые три месяца периода освобождения, за вторые три месяца и т.д.), а за каждые три последовательных "скользящих" месяца. Такой подход нашел поддержку и у Президиума ВАС РФ (см. Постановление от 13 августа 2003 г. N 2500/03).

Остается не совсем ясной ситуация в случаях, когда выручка от реализации за первые три месяца действия освобождения не превысила 2 000 000 руб., тогда как выручка, полученная за месяц, предшествующий освобождению, и два первых месяца периода действия освобождения, превышает 2 000 000 руб. В этих условиях, по нашему мнению, следует все же исходить из буквального прочтения нормы п. 5 ст. 145 НК РФ о том, что для подтверждения права на освобождение требуется исчислять выручку за каждые три последовательных месяца именно в период действия освобождения. Сумма выручки же за предшествующий освобождению период учитывается только для получения самого права на освобождение. Соответственно, трехмесячную совокупную выручку для целей контроля в этих условиях нужно определять только начиная с первого месяца начала течения срока освобождения, то есть в приведенной выше ситуации налогоплательщик не теряет право на освобождение. Какой-либо арбитражной практики по данному вопросу на настоящий момент не известно.

Если лицо, пользующееся освобождением от НДС, по какой-либо причине утрачивает право на него, то воспользоваться им повторно оно сможет лишь после того, как истечет срок, на который было получено первоначальное освобождение. Так, если по условиям предыдущего примера срок действия освобождения начался с апреля 2006 г., то заканчивается он в марте 2007 г. Поэтому независимо от того, в каком месяце действия освобождения ИП Огаревым будет утрачено право на освобождение (то есть, например, в феврале 2007 г. или декабре 2006 г.), воспользоваться им повторно он сможет только начиная с марта 2007 г.