НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Рассмотрим более подробно ситуацию, когда лицо, пользующееся освобождением, нарушило условия его получения. Как мы уже сказали выше, по условиям п. 5 ст. 145 НК РФ, если такие условия допущены, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение лимита выручки или в котором осуществлена реализация подакцизной продукции, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

На практике в большинстве случаев налогоплательщик до того момента, когда он смог реально определить, что утрачивает в данном месяце право на освобождение, уже произвел в течение данного месяца операции по реализации своих товаров (работ, услуг) без НДС. Но, несмотря на это, он должен со стоимости данных товаров (работ, услуг) восстановить (начислить) НДС и уплатить его в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ НДС исчисляется по ставкам 18 или 10 процентов от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, при восстановлении налога исчислить его можно только по указанным ставкам.

Что же тогда будет являться источником уплаты данных сумм НДС у предпринимателей, если получить доплату от покупателей невозможно?

Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом абз. 9 ст. 221 НК РФ установлено, что "в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленных либо уплаченных им за налоговый период".

Указанная формулировка, на наш взгляд, позволяет принять восстановленную сумму НДС в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход предпринимателя, так как в ней прописано включение в состав расходов предпринимателя всех налогов без исключения, значит, и НДС.

Отметим, что данная позиция не разделяется налоговыми органами. По их мнению, данные суммы не могут быть включены в расходы, учитываемые предпринимателем при расчете НДФЛ. Ссылаются они при этом на п. 19 ст. 270 НК РФ, где указано, что в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, не могут быть учтены расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Однако, во-первых, в данном случае суммы НДС как раз не являются предъявленными покупателю, а во-вторых, по мнению автора, п. 19 ст. 270 НК РФ вообще неприменим к предпринимателям (подробно данный вопрос рассмотрен в разд. 3.4.2 гл. 3 "Налог на доходы физических лиц" книги).

Понятно без дополнительных обоснований, что требование НК РФ о восстановлении НДС с 1-го числа месяца, в котором утеряно право на освобождение, является для налогоплательщиков крайне неудобным и невыгодным. Ведь факт превышения объема выручки обнаруживается налогоплательщиком или может быть им спрогнозирован, как правило, только в конце месяца. При отсутствии должного контроля может произойти и так, что данный факт будет обнаружен уже после окончания текущего месяца. Требование законодательства о начислении (восстановлении) дополнительных сумм НДС без взимания их с покупателей априори невыгодно продавцу. Кроме того, как отмечено нами выше, у предпринимателей могут возникнуть разногласия с налоговыми органами и по источнику отнесения данных начисленных сумм налога. Добровольное же принятие налогоплательщиком позиции налоговых органов об уплате восстановленных сумм НДС за счет собственных средств после уплаты НДФЛ невыгодно ему вдвойне.

В попытках исправить ситуацию и избежать дополнительных экономических потерь для налогоплательщика ряд специалистов предлагают просто переоформлять все документы (договоры, счета, накладные, акты выполненных работ и услуг, счета-фактуры и т.п.), связанные с операциями по реализации товаров (работ, услуг), за месяц, в котором утеряно право на освобождение.

Однако при этом не следует забывать, что возможность переоформления любых первичных документов напрямую зависит от внесения изменений в первоначальные условия договора. Изменение же условий сделки возможно только при согласии другой стороны (покупателя, заказчика). Данное утверждение основывается на норме ст. 310 ГК РФ, не допускающей одностороннего изменения обязательств по договору.

Кроме того, предпринимателям следует обратить внимание еще на один важный правовой аспект, который необходимо учитывать при изменении договорных условий. Стороны по обоюдному согласию могут пересмотреть условия договора даже не один, а несколько раз, но при этом не допускается пересмотр условий уже выполненных договорных обязательств. Согласно п. 1 ст. 408 ГК РФ "надлежащее исполнение прекращает обязательство".

Иными словами, если продавец поставил товар, а покупатель принял и уже оплатил его согласно условиям первоначального договора, то все обязательства сторон друг перед другом по данному договору считаются прекращенными в связи с их надлежащим выполнением. Следовательно, после оплаты покупателем полученного от продавца товара договор считается закрытым и у сторон отсутствует возможность каким-либо образом видоизменить любые свои обязательства по нему (в том числе и в отношении пересмотра цены договора).

Возможны два варианта внесения изменений в договорные условия. Каждый из них в большей или меньшей степени нивелирует экономические потери, связанные с необходимостью уплаты НДС, для налогоплательщика, утратившего право на освобождение по НДС.

Во-первых, индивидуальный предприниматель может подписать со своим покупателем или заказчиком дополнение к договору, предусматривающее изменение первоначальной цены договора, а именно увеличение ее на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае цена увеличится соответственно на 10 или 18 процентов в зависимости от используемой ставки налога по данной операции.

Скорее всего, на такие изменения согласятся только те покупатели, которые сами являются плательщиками НДС и, следовательно, имеют возможность включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, уплаченную поставщикам. Поэтому им принципиально все равно, куда уплачивать данную сумму налога - продавцу или напрямую в бюджет.

В этой ситуации цена договора и, соответственно, выручка индивидуального предпринимателя увеличиваются на сумму НДС, которая будет уплачена покупателем в пользу продавца. Следовательно, продавец отражает начисление НДС в обычном порядке, не неся при этом никаких экономических потерь. Хотя не исключено, что контрагент даже в этом случае выдвинет какое-либо встречное условие, например потребует небольшую скидку на товар.

Во-вторых, можно подписать со своими покупателями (заказчиками) такое дополнение к первоначальному договору, чтобы оно предусматривало изменение только структуры первоначальной цены товаров (работ, услуг), то есть цена остается прежней, но указывается, что она уже включает в себя сумму НДС.

Тогда договорная цена не увеличивается и у покупателя не возникает обязанности дополнительно выплачивать продавцу сумму НДС. Понятно, что на такие условия изменения договора могут согласиться практически все контрагенты налогоплательщика-продавца. Экономически для них данное изменение договорных условий может играть только положительную роль, отрицательной же стороной могут являться только увеличение технической работы по оформлению новых документов и возможная необходимость внесения исправлений в ранее произведенные бухгалтерские и (или) налоговые учетные записи.

Для продавца же данный вариант хотя и приводит к экономическим потерям, но все же является более предпочтительным по сравнению с ситуацией, когда первоначальные договорные условия останутся неизменными.

Действительно, если, например, первоначальная цена договора без учета НДС составляла 118 000 руб., то, согласовав с покупателем изменения договорных условий по этому варианту, продавец фактически начислит НДС по данной реализации в размере 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%). Если же даже о таком изменении договориться не удастся, то подлежащая уплате продавцом в бюджет сумма НДС будет гораздо больше и составит 21 240 руб. (118 000 руб. x 18% : 100%). В последнем случае сумма налога исчисляется от первоначальной цены договора, не включающей налог по соответствующей полной ставке (10 или 18%), то есть сумма налога покупателем не уплачивается вообще.

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права, но использованным после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, могут быть приняты к вычету в обычном порядке.