НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

В соответствии с гл. 26.3 НК РФ объектом налогообложения при применении единого налога является не реальный доход налогоплательщика за отчетный налоговый период (квартал), а его потенциально возможный доход, рассчитанный на основе законодательно установленных показателей базовой доходности по конкретным видам деятельности.

Несмотря на это, п. 5 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, предусмотренный законодательством РФ.

В отношении предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, это означает следующее. Вне зависимости от того, что размер реально полученного дохода, с точки зрения налогового контроля, для них не имеет значения, они обязаны соблюдать требования Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Однако для предпринимателей, применяющих ЕНВД, конкретных правил учета не установлено.

В самой гл. 26.3 НК РФ в отношении порядка учета имущества, доходов и расходов таких налогоплательщиков лишь упоминается, что они должны обеспечить учет тех показателей, которые необходимы для исчисления налога, в том числе раздельно по каждому виду деятельности, облагаемому ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.

Действительно, форма такого учета для ИП, уплачивающих НДФЛ и использующих "упрощенку", утверждена. Однако форма такого учета для предпринимателей, осуществляющих уплату ЕНВД, в настоящее время официально не утверждена.

Таким образом, с учетом того, что налоговый режим, связанный с уплатой ЕНВД, не предусматривает налогообложения фактических результатов деятельности предпринимателя, налоговые органы считали возможным ведение учета предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД, в упрощенном порядке и по упрощенной форме. Однако, как следует из вышеизложенного, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками исключительно ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. Соглашается с этим и Минфин (см. Письмо Минфина России от 3 ноября 2006 г. N 03-11-05/245). При их добровольном желании ведение такого учета может вестись ими в любой форме, в том числе и произвольной.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 октября 2000 г. N А28-2431/00-129/11 указано, что форма и порядок учета доходов для предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, действующим законодательством не установлены. Поэтому к ним не может быть применена ответственность за нарушения учета расходной части.

Вместе с тем гл. 26.3 НК РФ содержит положение о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения (упрощенной системой или общим режимом налогообложения). Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Это необходимо для обеспечения точного расчета доходов, полученных от разных видов деятельности, в связи с их разным режимом налогообложения. Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иной предпринимательской деятельности в настоящее время ни законодательно, ни нормативно не установлены. Таким образом, они должны определяться индивидуальными предпринимателями самостоятельно.

Как же в такой ситуации предпринимателю лучше всего организовать раздельный учет?

Прежде всего, нужно раздельно учитывать выручку и прямые расходы по разным видам деятельности. Организация такого учета хотя и связана с увеличением трудоемкости учетных операций, но все же не вызывает принципиальных трудностей.

Гораздо сложнее решается вопрос с порядком учета и распределения общих расходов для разных видов деятельности, в том числе и общехозяйственных расходов, имеющих отношение к деятельности предпринимателя в целом. Их нужно разделить с использованием какого-либо расчетного метода.

По мнению Минфина, следует руководствоваться следующим. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, облагаемую налогом на прибыль, и деятельность, облагаемую ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (см. Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-06-05-05/60).

При этом расходы организаций, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от этой деятельности в общем доходе организаций по всем видам деятельности. Распределение расходов, как указывает Минфин в Письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59, осуществляется между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.

Согласно п. 1 ст. 221 Кодекса индивидуальные предприниматели определяют состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в порядке, аналогичном порядку определения расходов, предусмотренному гл. 25 Кодекса.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и иные виды деятельности, облагаемые налогом на доходы физических лиц, обязаны распределять общие расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 274 Кодекса.

Упрощенная система налогообложения заменяет для индивидуальных предпринимателей обложение их доходов налогом на доходы физических лиц. Поэтому и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие ЕНВД по отдельным видам деятельности, должны распределять общие расходы между видами деятельности, облагаемыми указанным налогом, и видами деятельности, облагаемыми в рамках упрощенной системы налогообложения, также пропорционально доле доходов от этих видов деятельности в общем объеме их доходов.

У предпринимателей, ведущих как деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, так и другие виды деятельности, возникает и еще один вопрос.

Организации и предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, не платят ЕСН. Если же наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, они осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, то они являются плательщиками ЕСН по этим видам деятельности.

Но на практике часто встречаются ситуации, когда одни те же работники заняты в разных видах деятельности. Таким образом, представляется невозможным с помощью прямого счета выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому отдельному (переведенному на уплату ЕНВД и не переведенному) виду деятельности. Соответственно, возникает вопрос: как в этом случае правильно начислить ЕСН?

Начисленные им суммы заработной платы невозможно отнести к какому-либо одному виду деятельности. Поэтому их следует делить между видами деятельности пропорционально размеру выручки, полученной от этих видов деятельности, в общей сумме выручки, полученной организацией от всех видов деятельности, то есть руководствоваться все тем же п. 9 ст. 274 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 12 августа 2005 г. N 03-05-02-04/155).

За какой период берется выручка при определении долей выплат и вознаграждений, облагаемых и не облагаемых ЕСН, в налоговом законодательстве не определено. Но если при делении других расходов Минфин говорит об их делении нарастающим итогом пропорционально выручке, взятой также нарастающим итогом за отчетные (налоговые) периоды, то в расчете такой пропорции для ЕСН, по его мнению (изложенному в Письме Минфина России от 1 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/156), должна участвовать выручка только одного месяца. Соответственно, выплаты, облагаемые ЕСН, рассчитываются за каждый месяц отдельно. Следовательно, для определения налоговой базы по ЕСН нарастающим итогом с начала года необходимо сложить соответствующие показатели, исчисленные за каждый месяц года.

Отметим, что в отсутствие законодательного регулирования порядка распределения выплат между разными видами деятельности предложенный Минфином вариант является, на наш взгляд, не единственно возможным. Так, для целей исчисления ЕСН можно применять общий порядок деления расходов, то есть долю выручки общего режима считать нарастающим итогом с начала года. Но так как результаты расчета будут иными, нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговыми органами.

Взносы в ПФР начисляются на все выплаты независимо от того, к какому виду деятельности они относятся - к облагаемому в общем режиме налогообложения или в режиме ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Но их все равно нужно делить между видами деятельности. Дело в том, что сумму начисленных страховых взносов (авансовых платежей по взносам) в части, относящейся к деятельности на обычном режиме, предприниматель учтет в составе расходов при исчислении НДФЛ. А сумма взносов, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, будет уменьшать сумму единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по нему), подлежащая уплате в федеральный бюджет, может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховому взносу) (налоговый вычет). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В этом случае величину налогового вычета нужно считать от суммы выплат, приходящихся на обычный режим, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат.

Таким образом, при начислении взносов в ПФР по работникам, чью заработную плату невозможно отнести к конкретному виду деятельности, организация должна распределить сумму исчисленных страховых взносов между видами деятельности, облагаемыми в соответствии со специальным и общим налоговыми режимами. Такое распределение производится исходя из удельного веса выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме выплат (см. Письма Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-05-02-04/216, от 27 мая 2005 г. N 03-05-02-04/103). В свою очередь, удельный вес выплат и вознаграждений определяется пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Иными словами, расчет пропорции при делении пенсионных взносов производится аналогично приведенному в примере порядку исходя из удельного веса выручки в каждом конкретном месяце.

При исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик имеет право на использование регрессивной шкалы тарифов. Понятно, что при определении права на применение регрессии по ЕСН в налоговую базу могут включаться только выплаты и вознаграждения, относящиеся к обычному режиму. Это подтверждается в Письме Минфина России от 18 февраля 2004 г. N 04-04-04/23.

А вот при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование регрессивные тарифы необходимо применять к общей сумме выплат и вознаграждений по всем видам деятельности. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается Минфин (см. Письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-05-02-04/216). Следовательно, может получиться, что у налогоплательщика есть право на применение регрессии по пенсионным взносам, а по ЕСН - нет.

Уплата налогоплательщиком ЕНВД, как и любого другого налога, накладывает на него обязанность и по представлению в налоговые органы налоговой отчетности. Налоговые декларации по ЕНВД за налоговый период (квартал) представляются в налоговые органы всеми налогоплательщиками данного налога (и предпринимателями, и предприятиями) не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Форма такой налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 177н.

Уплата единого налога производится налогоплательщиками по итогам каждого квартала не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Если единственным видом дохода предпринимателя является доход от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подача годовой налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц для него не является обязательной.