УЧЕТ ПОКУПКИ-ПРОДАЖИ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ ПО ПОРУЧЕНИЮ КЛИЕНТА

При выполнении операций покупки-продажи иностранной валюты по поручению клиента (от имени уполномоченного банка, но за счет его клиента) уполномоченный банк выступает в качестве посредника между клиентом и его контрагентом, как правило, валютной биржей (ММВБ). Комиссионное вознаграждение, взимаемое банком с клиента за выполнение таких операций, облагается налогом на добавленную стоимость (согласно инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", п. 12 ж).

При этом следует помнить, что комиссия, взимаемая биржей с банка при выполнении таких операций, не может в учете быть отнесена на уменьшение суммы комиссии, взимаемой банком с клиента, так как в этом случае сумма НДС, причитающаяся уплате в бюджет будет занижена. В новом Плане счетов для расчетов с валютными биржами при выполнении банками операций покупки-продажи иностранной валюты по поручению клиентов предусмотрены два парных счета 47403-47404 "Расчеты с валютными и фондовыми биржами". По кредиту счета 47403 отражаются суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося в пользу биржи, в корреспонденции со счетом по учету расходов банка, по дебету - суммы вознаграждения, перечисляемые бирже, в корреспонденции с корсчетом банка (рублевым или валютным, в зависимости от того, какая осуществляется операция покупки или продажи иностранной валюты).

Выше было отмечено, что Положением № 57-П установлены порядок и условия проведения торгов на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж. Согласно п.4.1 Положения на специальных торговых сессиях осуществляются операции продажи уполномоченными банками долларов США в соотвегствии с поручениями клиентов. Здесь речь идет прежде всего об обязательной продаже экспортной валютной выручки клиентов, так как ее продажа, согласно п.З Положения, осуществляется исключительно на специальных торговых сессиях. В случае если валютная выручка, подлежащая обязательной продаже, не была продана на этих сессиях в течение трех рабочих дней, то уполномоченный банк обязан продать ее ЦБ РФ (п.5 Положения).

Здесь речь может идти об осуществлении исполняющими банками обратной продажи иностранной валюты, купленной юридическими лицами-резидентами на внутреннем валютном рынке и не использованной ими по назначению (п.1 указания № 409-У).

Согласно п.4.2 Положения № 57 покупка уполномоченным банком долларов США на специальных торговых сессиях осуществляется исключительно по поручению клиентов на следующие цели:

1)         для оплаты юридическими лицами-резидентами заключенных импортных контрактов (с 12 ноября 1998 г. кроме импорта услуг, работ, результатов интеллектуальной деятельности в соответствии с п.2 указания № 409);

2)         для выплат дивидендов и иных доходов по акциям и долям в уставном капитале юридических лиц-резидентов;

3)         для погашения юридическими лицами-резидентами финансовых кредитов, предоставленных под гарантии иностранных государственных страховых организаций по страхованию экспортных кредитов. В остальных случаях клиент приобретает иностранную валюту на внутреннем валютном рынке на цели, указанные в п. 24 инструкции № 7, а также в п.6 указания № 383-У в соответствии с требованиями валютного законодательства. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций покупки-продажи иностранной валюты по поручению клиента на бирже будет, на наш взгляд, одинаков как для случая операций на специальных торговых сессиях, так и вне их. Исключением являются операции по покупке иностранной валюты для выплаты клиентом комиссионного вознаграждения в пользу   уполномоченного   банка,  выполняющего   поручение клиента на покупку или продажу иностранной валюты или поручение на перевод купленной валюты. Согласно п.б указания № 383-У, покупка валюты на внутреннем валютном рынке на эти цели разрешается, при этом выплата указанного комиссионного вознаграждения осуществляется резидентом с его СТВС. Покупка же валюты на эти цели на специальной торговой сессии, согласно п. 4.2 Положения 57-П, не предусмотрена.

Приняв от клиента поручение на покупку для него определенной суммы инвалюты, необходимой ему для выполнения текущей валютной операции, уполномоченный банк-участник торгов должен направить на биржу, кроме рублевого покрытия, необходимого для покупки заявленной суммы инвалюты, сумму, необходимую для удержания биржей комиссионного вознаграждения. Это обеспечит покупку и зачисление на текущий валютный счет клиента

всей заявленной им суммы. Если этого не сделать, на корсчет банка, а следовательно, и на СТВС клиента, поступит сумма купленной валюты за минусом комиссии биржи, которой будет не достаточно для выполнения им текущей валютной операции, под которую была куплена

инвалюта.

Как было отмечено выше, допускается согласно п.б указания 383-У покупка дополнительной суммы инвалюты, необходимой для оплаты комиссионного вознаграждения банка, с обязательным зачислением ее на СТВС клиента. В тех случаях, когда в поручении клиента на покупку валюты указано, что комиссия списывается с его текущего валютного счета, покупка валюты на оплату комиссии банком не производится.

Как уже отмечалось ранее, выполнение уполномоченным банком операций покупки-продажи инвалюты по поручению клиента, не затрагивает валютной позиции банка, поэтому, на наш взгляд, отражение этих операций в учете не должно затрагивать счетов конверсии: 47407-47408. Для этой цели следует использовать парные счета 47405-- 47406 "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты", которые и предназначены для отражения посреднических (клиентских) операций банка с иностранной валютой. Разница, возникающая между рублевым покрытием, направляемым (получаемым) на покупку (за продажу) иностранной валюты, рассчитанным по кур-су биржи, и рублевым эквивалентом купленной (проданной) иностранной валюты, рассчитанным по официальному курсу ЦБ РФ, т.е. операционная курсовая разница, будет при исполнении банком клиентских операций относиться не на доходы-расходы банка, а на клиента. Доходом  банка по такой операции будет являться полученная с клиента комиссия (за минусом НДС), а прибылью - превышение суммы доходов над расходами банка по оплате комиссионного вознаграждения бирже.

С учетом всего изложенного можно предложить следующую схему отражения в учете операций покупки-продажи на бирже иностранной валюты по поручению клиента, которую мы рассмотрим на примере.

Пример. Уполномоченный банк (банк-покупатель) покупает (продает) 1000 долл. США на бирже по поручению клиента (клиент - общество с ограниченной ответственностью, имеет рублевый и валютные счета в банке, т.е. банк-покупатель является одновременно исполняющим банком). Официальный курс ЦБ РФ в день сделки - 18,30 руб. курс биржи в тот же день - 18,35 руб., комиссия, уплачиваемая бирже - 1 долл. США, комиссия, взимаемая банком - 6 долл. США, в том числе НДС - 1 долл. США. Списание средств со счета клиента и депонирование их на счете биржи осуществляется в день, предшествующий торгам. Купленная инвалюта (рубли за проданную инвалюту) зачисляется на корсчет банка в день торгов на бирже и в тот же день на счет клиента.

Покупка иностранной валюты на бирже по поручению клиента. В день поступления от клиента поручения на покупку иностранной валюты на бирже, оформленного в соответствии с требованиями п. 5 указания № 383-У (в день, предшествующий торгам), уполномоченный банк обязан до начала торгов на бирже оформить реестр поручений резидентов на покупку иностранной валюты на валютном рынке на основании данных, содержащихся в поручениях на покупку. (При исполнении поручений на покупку валюты вне ММВБ реестр поручений не оформляется.) При депонировании рублевых средств клиента, необходимых для выполнения его поручения, в банке выполняются следующие проводки по лицевому счету клиента.

Д-т сч. 40702810 "Счета негосударственных предприятий -коммерческие предприятия и организации" К-т сч. 47405810 "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" - /18350 руб. - на сумму списанного с расчетного счета клиента рублевого покрытия для покупки инвалюты (по курсу биржи); Д-т сч. 70205810 "Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями"

К-т сч. 47403810 "Расчеты с валютными и фондовыми биржами" -/18,35 руб. - на сумму рублей, необходимых' для покупки инвалюты для оплаты комиссии биржи, которая будет удержана в рублях.

В тот же день рублевые средства депонируются на счете биржи:

Д-т сч.47405810

К-т сч. 30102810 "Корсчета кредитных организаций в Банке России" - /18350 руб. - на сумму списанного покрытия; Д-т сч.47403810

К-т сч. 30102810 -/18,35 руб. - на сумму начисленных расходов.

Лицевой счет клиента на балансовом счете 47405810

при этом закрывается

В день торгов при зачислении купленной для клиента инвалюты на корсчет "Ностро" за минусом комиссии биржи (1001 долл. - 1 долл.) выполняется проводка по лицевому счету клиента:

Д-т сч. 30114840 "Корсчета в банках-нерезидентах в СКВ" К-т сч. 47405840.1000 долл./18300 руб. - на сумму купленной инвалюты (по курсу ЦБ РФ).

В тот же день купленная инвалюта в полном объеме зачисляется на специальный транзитный валютный счет клиента:

Д-т сч.47405840

К-т сч. 40702840 1000 долл./18300 руб. - на сумму, зачисленную на счет клиента.

Если купленная валюта зачисляется не в день поступления ее на корсчет уполномоченного банка, то она подлежит текущей переоценке на счете 47405840 и должна быть зачислена на СТВС клиента не позднее трех рабочих дней со дня исполнения поручения на покупку (включая день

исполнения).

Лицевой счет клиента на балансовом счете 47405840 при этом закрывается.

Комиссия с клиента может удерживаться в инвалюте с его текущего валютного счета при условии, что на нем достаточно средств для уплаты комиссии в инвалюте, или сего СТВС при условии, что валюта приобретена на эти цели в соответствии с п.6 указания 383-У. В противном случае комиссия должна удерживаться в рублях (этот вариант будет рассмотрен в следующем подразделе).

Д-т сч. 40702840 5 долл./91,50 руб. - на сумму комиссии в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ)

К-т сч. 70103810 "Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями" -/91,50 руб. -на сумму рублевого эквивалента комиссии по курсу ЦБ РФ; Д-т сч. 40702840

К-т сч. 60301840 "Расчеты с бюджетом по налогам" 1 долл./18,30руб. -на сумму НДС с комиссии.

Эта сумма отражается по лицевому счету "Расчеты с бюджетом по НДС в долларах США", как кредиторская задолженность в иностранной валюте подлежит текущей переоценке в связи с изменением официального курса ЦБ РФ с момента ее возникновения до момента погашения. Если НДС будет уплачиваться в бюджет по сроку в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты (например, 18,50 руб., то эта операция отразится на валютной позиции банка как конверсионная, т.е. как покупка инвалюты по курсу ЦБ РФ:

Д-т сч. 60301840 1 долл./18,50 руб. - на сумму погашаемой кредиторской задолженности

К-т сч. 30102810 -/18,50 руб. - на сумму, списанную с корсчета банка (по курсу ЦБ РФ на дату списания).

Будет ошибкой, если конверсионная операция будет совершена в день возникновения кредиторской задолженности в инвалюте, т.е. по курсу ЦБ РФ на эту дату, так как это приведет к недоплате в бюджет по налогу на добавленную стоимость:

Д-тсч. 60301840 1 долл./18,30руб. -на сумму закрываемой задолженности

К-т сч. 60301810 -/18,30 руб. - на сумму открываемой задолженности в рублях, которая в дальнейшем переоцениваться не будет, что и приведет к занижению суммы этого налога, причитающейся в бюджет.

Хотелось бы остановиться на одной немаловажной детали предложенной здесь схемы учета, которую мы расцениваем как ее недостаток: при перечислении рублевого покрытия, списанного со счета клиента на биржу, лицевой счет клиента на балансовом счете 47405810 - закрывается. Таким образом, после списания средств со счета клиента и перечисления их на биржу,  в учете не будет отражена не кредиторская задолженность банка  клиенту, не дебиторская задолженность биржи банку. Что бы этого избежать, следует усложнить схему учета, открыв на балансовом счете 47405 - 47406 два лицевых счета: клиента и биржи, тогда второй вариант схемы учета этих операции будет такой.

В день поступления от клиента поручения на покупку иностранной валюты на бирже (в день, предшествующий торгам) выполняются следующие проводки по лицевому счету клиента:

Д-тсч. 40702810

К-т сч. 47405810 -/18350 руб. - на сумму списанного с расчетного счета клиента рублевого покрытия для покупки инвалюты (по курсу биржи);

Д-т сч. 70205810 "Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями " К-т сч. 47403810 -/18,35 руб. - на сумму рублей, необходимых для покупки инвалюты на оплату комиссии биржи, которая будет удержана в валюте.

В тот же день рублевые средства перечисляются на счет биржи, при этом на балансовом счете 47406810 открывается лицевой счет по расчетам с биржей: Д-т сч. 47406810 - по лицевому счету биржи К-т сч. 30102810 -/18350 руб. - на сумму списанного покрытия;

Д-тсч. 47403810

К-тсч. 30102810-/18,35 руб.-на сумму начисленных расходов.

Лицевой счет клиента на балансовом счете 47405810 при этом не закрывается, на нем учитывается кредиторская задолженность банка клиенту, на лицевом счете биржи по счету 47406810 - такая же по величине сумма дебиторской задолженности биржи банку. 

В день торгов при зачислении купленной для клиента инвалюты на корсчет "Ностро" (за минусом комиссии биржи 1001 долл. - 1 долл.), выполняется проводка по лицевому счету биржи, открываемому на балансовом счете 47405840:

Д-тсч. ЗОН0840

К-т сч. 47405840 1000 долл./18300 руб. - на сумму купленной инвалюты (по курсу ЦБ РФ).

В тот же день купленная инвалюта в полном объеме зачисляется на текущий валютный счет клиента, что отражается по лицевому счету клиента, открытому на балансовом счете 47406840:

Д-т сч. 47406840 - по лицевому счету клиента К-т сч. 40702840 1000 долл./18300 руб.- на сумму, зачисленную на счет клиента.

При этом на лицевом счете биржи на балансовом счете 47405840 числится такая же сумма в иностранной валюте, что и на лицевом счете клиента на балансовом счете 47406840.

Поскольку в данной ситуации необходимо провести сальдирование сумм на балансовых счетах 47405810-47406810, числящихся на разных лицевых счетах, то это нужно сделать путем дополнительных проводок по балансу: Д-т сч. 47405810 - по лицевому счету клиента К-т сч. 47406810 - по лицевому счету биржи - /18350 руб. -на сумму рублевого покрытия, перечисленного бирже.

Тем самым кредиторская задолженность банка-клиенту "закроется" дебиторской задолженностью биржи-банку. Аналогичную процедуру следует выполнить и с лицевыми

счетами клиента и биржи на балансовом счете 47405840 -

47406840:

Д-т сч. 47405840 - по лицевому счету биржи

К-т сч. 47406840 - по лицевому счету клиента -

1000 долл./бЗОО руб. - на сумму инвалюты, поступившей

с биржи (по курсу ЦБ РФ).

Второй вариант учета хотя и является более сложным, но он позволяет контролировать расчеты и с клиентом, и с биржей. Оба варианта не затрагивают конверсионного счета 47407 - 47408, а главное позволяют относить возникающую по таким операциям курсовую разницу за счет

клиента.

Продажа иностранной валюты на бирже по поручению клиента. Рассмотрим схему учета этих операций на примере первого, более простого варианта.

В день поступления от клиента поручения на продажу иностранной валюты на бирже (в день, предшествующий торгам) банк депонирует валютные средства клиента:

а)         с транзитного валютного счета клиента, если осуще

ствляется обязательная продажа части экспортной валют

ной выручки;

б)         с специального транзитного валютного счета клиен

та, если осуществляется обратная продажа иностранной

валюты, купленной ранее на внутреннем валютном рынке;

в)         с текущего валютного счета клиента, если осуществ

ляется добровольная продажа иностранной валюты, на

пример, оставшейся части экспортной валютной выручки.

В первых двух случаях продажа иностранной валюты может осуществляться только на специальных торговых сессиях ММВБ в соответствии с Положением № 57-П и указанием № 409-У. При депонировании средств с одного из указанных валютных счетов клиента выполняются следующие проводки по лицевому счету клиента:

Д-т сч.40702840

К-т сч. 47405840 1000 долл./18300 руб. - на сумму инвалюты, списанной со счета клиента для ее продажи на бирже

(по курсу ЦБ РФ);     

Д-т сч. 70205810 -/18,30 руб. - на сумму рублевого эквивалента (по курсу ЦБ РФ).

К-т сч. 47403840 1 долл./18,30 руб. - на сумму валюты, подлежащей продаже для оплаты комиссии биржи, которая будет удержана в рублях.

В тот же день валютные средства перечисляются на счет биржи:

Д-т сч. 47405840

К-т сч. 30П4840 1000 долл./18300 руб. - на сумму списанной инвалюты; Д-т сч.47403840

К-т сч. 30114840 -/18,30 руб. - на сумму начисленных расходов.

Лицевой счет клиента на балансовом счете 47405840 при этом закрывается.

В день торгов при зачислении рублей за проданную инвалюту на корсчет банка (за минусом комиссии биржи 18368,35— 18,35) выполняется проводка:

Д-т сч. 30102810

К-т сч. 47405810 -/18350 руб. - на сумму поступивших рублей.

В тот же день эта сумма зачисляется на расчетный счет клиента:

Д.тсч.47405810

К-т сч.40702810 -/18350 руб.- на сумму, зачисленную на

счет клиента.

Лицевой счет клиента на балансовом счете 47405810 при этом закрывается.

Комиссия с клиента будет удерживаться в рублях, что отразится в учете так:

Д-т сч.40702810

К-т сч. 70103810 -/91,75 руб.-на сумму комиссии без НДС; Д-т сч. 40702840

К-т сч. 60301840   -/18,35 руб. - на сумму НДС с комиссии. Эта  сумма отражается по лицевому  счету  "Расчеты с бюджетом по НДС в рублях" на балансовом счете 60301 и перечисляется в бюджет в установленном порядке.