НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ

Как было сказано выше, определяя те или иные элементы учетной политики, необходимо предвидеть их налоговые последствия. Налоговый аспект учетной политики выражается еще и в том, что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость. Выбор того или иного варианта следует закрепить в учетной политике банка. Существует еще, один важный налоговый аспект учетной политики, о котором упоминалось почти во всех подразделах предыдущего параграфа (1.З.). Это деление всех расходов (доходов) банка на расходы (доходы), учитываемые и не учитываемые для целей налогообложения.

Определение периодичности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Согласно п. 5.2. инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г, № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" начиная с 1 января 1997 г. организации (за исключением бюджетных и малых предприятий) имеют право сами выбирать периодичность уплаты налога на прибыль: ежемесячно, не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным, исходя из фактически полученной прибыли, либо ежеквартально, с уплатой ежемесячных авансовых платежей. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется организацией и действует без изменения до конца календарного года, что следует предусмотреть в учетной политике. Ежемесячная уплата налога предусматривает и ежемесячное представление в ГНИ "Расчета налога от фактической прибыли" и "Справки определения данных, отраженных по строке 1 "Расчета", а следовательно, и представление "Отчета о прибылях и убытках". В этом случае, по всей видимости, следует предусмотреть и ежемесячное формирование финансового результата.

Ежеквартальная уплата налога с уплатой ежемесячных авансовых платежей, как это было и раньше, предусматривает доплату в бюджет разницы между суммой, подлежащей взносу в бюджет исходя из фактически полученной прибыли за квартал и уплаченными авансовыми платежами, проиндексированную на ставку рефинансирования ЦБ РФ за квартал. Это, естественно, влечет за собой дополнительное отвлечение оборотных средств банка, хотя и уменьшает объем работы по составлению отчетности. В случае принятия решения о ежеквартальной уплате налога на прибыль, на наш взгляд, следует предусмотреть и ежеквартальное формирование финансового результата.

Определение варианта расчетов с бюджетом по НДС. В соответствии с инструкцией ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" кредитным организациям предлагается два варианта исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет.

Использование первого варианта согласно п. 46 инструкции № 39 предусматривает ведение раздельного учета операций, участвующих и не участвующих в получении

доходов, подлежащих обложению НДС. Это относится не только к доходам, но и к расходам по таким операциям. В случае ведения такого учета сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в расходах по налогооблагаемым операциям. Сумма НДС, уплаченного в расходах по необлагаемым налогом операциям, относится на себестоимость оказанных банком услуг (при соблюдении общих условий зачета по этому налогу).

При невозможности ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций согласно п. 47 инструкции № 39 сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в расходах, в части, определяемой удельным весом доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка. Оставшаяся часть уплаченного в расходах НДС относится на себестоимость оказанных банком услуг. Зачет уплаченного НДС производится, если в отчетном периоде удельный вес доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка превышает 5%. В противном случае весь уплаченный в расходах НДС относится на себестоимость оказанных банком услуг.

Хотя на первый взгляд первый вариант и предпочтительнее, так как позволяет оптимизировать сумму подлежащих уплате налогов на добавленную стоимость и прибыль, его применение возможно только теоретически, поскольку подавляющее большинство осуществляемых банком расходов одновременно участвуют как в подлежащих, так и в не подлежащих обложению НДС операциях. Невозможно, к примеру, из уплаченных в отчетном периоде телеграфных расходах или арендной платы вычленить долю, участвующую в проведении операций, облагаемых НДС.

Исходя из вышеизложенного, в учетной политике, вероятнее всего, следует отразить второй вариант порядка исчисления НДС.

Кроме того, п. 47 инструкции дает банкам право определить в учетной политике один из двух вариантов учета НДС по приобретаемым основным фондам и нематериальным активам. Согласно первому варианту НДС при постановке на учет основных средств и нематериальных активов, используемых при проведении операций, облагаемых НДС, подлежит отнесению на расчеты с бюджетом, а неиспользуемых - подлежит оприходованию в составе балансовой стоимости с последующим отнесением на расходы через износ. Но поскольку, как уже упоминалось выше, вести учет основных средств, участвующих и не участвующих в проведении операций, облагаемых НДС, невозможно, долю НДС, подлежащую возмещению из бюджета, следует определять в таком же порядке, как и при возмещении налога по расходам, т.е. пропорционально доле облагаемых налогов в общей сумме доходов и при условии, что эта доля превышает 5%. Для определения доли НДС, подлежащей зачету, следует произвести в учете или внесистемно следующие операции:

выделить НДС из стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в отчетном периоде;

определить долю доходов, облагаемых НДС, в общей сумме доходов банка;

определить долю НДС, подлежащую зачету из бюджета;

оставшуюся часть НДС вновь присоединить к стоимости основных средств.

Поскольку производить такие операции как с отражением по учету, так и внесистемно каждый отчетный период, особенно при большом объеме приобретаемых основных средств, довольно сложно, по нашему мнению, целесообразнее остановиться на втором варианте учета НДС по приобретаемым основным фондам и нематериальным активам.

Согласно второму варианту приобретенные основные средства и нематериальные активы приходуются вместе с уплаченной суммой НДС с последующим списанием

в установленном порядке через суммы износа на расходы банка независимо от доли облагаемых доходов в общей сумме доходов в целом по банку. Хотя это и приводит к некоторому незначительному завышению суммы НДС, перечисляемой в бюджет, но позволяет сократить объем осуществляемых операций, тем более, что редко в каком банке объем операций, облагаемых этим налогом, превышает 5%.

И еще один момент следует закрепить в учетной политике банка по этому вопросу: как приходовать основные средства непроизводственного назначения, т.е. предназначенные для внебанковской деятельности с НДС или без него. Согласно инструкции № 39 и многочисленных разъяснений ГНС РФ по этому вопросу их следует приходовать без НДС, чтобы при начислении износа частица НДС, содержащаяся в нем, не переносилась на затраты и не предъявлялась, таким образом "к зачету", т.е. уменьшению платежей в бюджет (налога на прибыль).

Чтобы этого не происходило, сумму НДС по основным средствам непроизводственного назначения следует списать за счет тех же источников, за счет которых происходило приобретение объекта (за счет фонда накопления, чистой прибыли и т.п.), а стоимость объекта без НДС -оприходовать на соответствующем счете (604). По этому вопросу хочется лишь заметить, что если такой объект основных средств оприходовать в общеустановленном и общепринятом в банках порядке, т.е. вместе с НДС, то не произойдет ничего противоправного, в смысле - не будет занижена налогооблагаемая база ни по одному из налогов, уплачиваемых в бюджет. Ведь сумма НДС, списываемая через износ на расходы банка, не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку такой износ относится на отдельную так называемую аналитическую позицию "Износ по основным средствам непроизводственного назначения", которую при определении налогооблагаемой прибыли следует прибавлять к балансовой прибыли банка расчетным путем. Однако в схеме аналитического учета

доходов и расходов отсутствует такая статья расходов и банки вынуждены вводить ее самостоятельно в рабочей схеме аналитического учета расходов.

Налоговые аспекты учета кредитных операции. Основные из этих аспектов были оговорены выше (п. 1.3). Это касалось, прежде всего, размера процентов, уплачиваемых банком-заемшиком банку-кредитору за пользование кредитом, который может быть отнесен на расходы банка-заемщика, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (в пределах ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, плюс три пункта - по рублевому и в пределах 15 % -по валютному кредиту), и который не может быть отнесен на расходы, уменьшаемые налогооблагаемую прибыль (сверх этих ставок). К сожалению в схеме аналитического учета доходов и расходов не предусмотрено выделение отдельных статей для учета таких процентов и банки вынуждены вводить их самостоятельно в рабочей схеме аналитического учета расходов.

Те же самые проблемы "технического" характера возникают в налоговом учете кредитных операций и в отношении создания, корректировки и восстановления на доходах резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. В инструкции № 62-а фигурируют следующие формулировки: отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, "относимые на себестоимость" и "не относимые на себестоимость". Однако и те, и другие по схеме аналитического учета расходов относятся на одну и ту же статью - 29101, а на них следовало бы выделить в схеме две, что упростило бы налоговый учет этих операций, поскольку отчисления, не относимые на себестоимость, прибавляются к налогооблагаемой прибыли банка расчетным путем.

Та же самая проблема возникает и при восстановлении сумм резервов на доходы банка при погашении ссуд, под которые те были созданы: здесь вместо одной статьи доходов - 17101, следовало бы выделить две: восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери

по ссудам "ранее отнесенных на себестоимость" и "без отнесения на себестоимость". Последняя из этих двух статей должна вычитаться из налогооблагаемой прибыли банка расчетным путем, поскольку ранее (при создании этого резерва) она к ней расчетным путем прибавлялась. Ситуация аналогичного характера возникает не только при восстановлении сумм созданных резервов на доходы банка при погашении ссудной задолженности, но и при корректировке резерва в связи с переходом ссуды из первой группы риска во вторую. Если ссуда является обеспеченной, то резерв следует относить на "Другие расходы", по статье 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость". В этом случае, резерв, созданный ранее по первой группе риска и отнесенный независимо от обеспечения на статью "без отнесения на себестоимость", должен быть восстановлен на доходы банка по статье 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам без отнесения на себестоимость", а затем создан резерв по второй группе по статье 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость".

И еще один важный момент возник в вопросе "несовпадения" бухгалтерского и налогового учета кредитных операций. А возник он в связи с внесением изменений и дополнений № 4 к инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 (утверждены приказом ГНС РФ от 25 августа 1998 г. № БФ 3002/210 и введены в действие с 5 августа 1998 г.). Суть вопроса в следующем: при закрытии кредитного договора на основании договора об отступном, договора новации, переуступки права требования и/или на иных основаниях передачи права третьему лицу, ранее произведенные отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, учитываемые при налогообложении прибыли, подлежат включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором совершена такая передача прав (п.6 указания ЦБ РФ от 25 декабря 1997 г. № 101-У). Это восстановление

резерва на возможные потери по ссудам предусмотрено и в бухгалтерском учете, о чем было сказано выше.

В этом же отчетном периоде, согласно указанным дополнениям (приложение № 12, строка 2.25), должны учитываться и суммы процентов по кредитным договорам или доходы по другим договорам, закрытым на основании договора об отступном (в том числе переоформленным с учетом применения векселей), договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи права третьему лицу. Поскольку банки применяют в бухгалтерском учете "кассовый" метод признания доходов и расходов, то доходы, не полученные в денежной форме, для целей бухгалтерского учета могут оставаться на счетах доходов будущих периодов по кредитным операциям, но для целей налогообложения (налогом на прибыль, а следовательно, и налогом "с оборота") они должны прибавляться к налогооблагаемой базе расчетным путем, а после получения указанных доходов в денежной форме и отнесения их в учете на счета доходов, они должны расчетным путем вычитаться из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогам "с оборота", что отражается в строке 3.11 приложения 12 к инструкции № 37.

Налоговые аспекты учета операций с ценными бумагами. Выше было отмечено, что кредитные организации закрепляют в своей учетной политике один из методов определения стоимости выбывающих ценных бумаг. Следует обратить внимание на то, что у налоговых органов может быть другое мнение по этому вопросу (например, некоторые ГНИ по г. Москве не разрешают кредитным организациям использовать метод средней себестоимости), поэтому метод определения стоимости выбывающих ценных бумаг желательно согласовать с налоговой инспекцией до его закрепления в учетной политике.

Значительные изменения произошли с 5 августа 1998 г. в налоговом учете операций по реализации ценных бумаг, находящихся в портфеле банка в связи с введением

вышеуказанных изменений и дополнений к инструкции № 37, а именно:

во-первых, установлены условия при которых убытки от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, принимаются у всех участников рынка ценных бумаг;

во-вторых, признаются убытки в пределах рыночной цены с учетом предельной границы ее колебания по всем акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;

в-третьих, результат реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Это означает, что результат определяется без учета переоценки, что вызывает дополнительные корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Что же касается признания расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, лишь в момент реализации этих бумаг, то обеспечить адекватный налоговому учету способ отражения этих операций в бухгалтерском учете возможно. Для этого расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, следует относить непосредственно на соответствующую статью расходов, так как они признаются для целей налогообложения, поскольку бумаги реализованы, а расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, следовало бы включать в их первоначальную (покупную) стоимость при постановке этих бумаг на учет, как это делают некредитные организации и предприятия. В этом случае, указанные расходы, неразрывно связанные с покупной стоимостью этих ценных бумаг, будут участвовать в определении себестоимости выбывающих ценных бумаг (одним из возможных методов), и следовательно, на затраты будут списываться только те расходы, которые приходятся на реализованные ценные бумаги, что и требуется для целей налогового учета.

Конечно, для применения такого метода оценки вложений в ценные бумаги (см. п. 1.3.2." 1") необходимо внести соответствующие изменения в Правила №61, согласно которым балансовая стоимость приобретаемых банком ценных бумаг включала бы в себя и затраты, связанные с их приобретением. В противном случае, для обеспечения новых требований налогового законодательства, банки будут вынуждены расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, распределять пропорционально стоимости реализованных в отчетном периоде ценных бумаг и стоимости бумаг, оставшихся в портфеле на конец отчетного периода. Методика такого распределения заключается в следующем:

1)         суммируются расходы по приобретению ценных бумаг, приходящиеся на остаток ценных бумаг данного вида в портфеле банка на начало отчетного периода, и расходы, произведенные на приобретение ценных бумаг данного вида в течение отчетного периода (например, месяца);

2)         определяется стоимость реализованных ценных бумаг (в соответствии с выбранным в учетной политике методом) и суммируется со стоимостью ценных бумаг, оставшихся в портфеле банка на конец отчетного периода;

3)         рассчитывается средний процент для каждого вида ценных бумаг отношением суммы, определенной в п.1, к сумме, определенной в п.2;

4)         умножением стоимости ценных бумаг данного вида, оставшихся на конец отчетного периода в портфеле банка, на средний процент расходов по приобретению ценных бумаг данного вида, определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку ценных бумаг на конец периода. Аналогично определяется  величина  расходов,  приходящихся на стоимость реализованных в отчетном периоде ценных бумаг данного вида.

Такой способ учета достаточно трудоемок и должен вестись по каждому отдельному виду ценных бумаг.

Налоговые аспекты учета валютных операций. Об основных моментах, связанных с выбором учетной политики валютных операций (покупка-продажа иностранной валюты, в том числе срочные сделки), отвечающей требованиям налогового учета этих операций, было сказано выше. Они сводятся к организации правильного аналитического учета на балансовых счетах 61306 и 61406. С введением вышепоименованных изменений и дополнений возникает потребность открытия еще одного лицевого счета на этих балансовых счетах, необходимого для учета результатов форвардных сделок с иностранной валютой без поставки базового актива. Этот учет должен с 5 августа 1998 г. вестись отдельно от учета операций по валютным форвардным контрактам с поставкой базового актива, поскольку убыток по последнему принимается для целей налогообложения в пределах доходов по аналогичным контрактам за отчетный период, а по сделкам без поставки базового актива с 5 августа 1998 г. убыток не принимается, т.е. полностью прибавляется расчетным путем к налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

И еще одно новшество внесли в налогообложение валютных операций вышеупомянутые дополнения. Они касаются операций с фьючерсными и опционными контрактами, заключаемыми с целью уменьшения риска изменения рыночной цены базового актива. Убытки по таким контрактам уменьшают налогооблагаемую базу без каких-либо ограничений, а доходы, естественно, увеличивают эту базу. Однако в настоящее время отсутствует порядок регистрации указанных сделок на бирже, который должен быть установлен федеральными органами исполнительной власти. Таким образом, в связи с отсутствием порядка регистрации указанных контрактов они не могут быть признаны в качестве контрактов, заключенных для хеджирования, т.е. страхования валютных рисков, а значит, убытки по ним учитываются для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных по таким сделкам.